Oft erhält der Staatsbürger den Eindruck vermittelt, dass bei den Behörden
die Zeit keine Rolle spielt. Aber gerade das zeitliche Moment wirkt sich manchmal,
aber doch selten, zu seinem Vorteil aus, weil das Rechtsinstitut der Verjährung
zuschlägt.
Diese dient einerseits der Rechtssicherheit, andererseits kann in ihr auch
ein Ansporn für die Behörde er blickt werden, nichts auf die lange Bank zu schieben,
wodurch Beweisschwierigkeiten und umständliche Verfahren entstehen können. So
wie durch die Verjährung im Zivilrecht Verbindlichkeiten an sich nicht wegfallen,
erlöschen im Steuerrecht ebenso wenig Abgabenschulden. Die Behörde verliert
aber das Recht, ihre Ansprüche geltend machen zu können.
Festsetzungs- und Einhebungsverjährung
In Abgabenangelegenheiten ist grundsätzlich zwischen der Festsetzungs- und
Einhebungsverjährung zu unterscheiden. Wie der Wortlaut der beiden Begriffe
bereits andeutet, beschneidet die Festsetzungsverjährung das Recht, eine Abgabe
festzusetzen bzw. vorzuschreiben, während die Einhebungsverjährung am Recht
sägt, eine bereits fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzutreiben. Damit
eine Abgabe überhaupt fällig werden kann, muss zunächst eine Schuld entstanden
sein. Wo nichts ist, hat der Fiskus bekanntlich sein Recht verloren; daraus
folgt, dass die Frist der Einhebungsverjährung nach jener der Festsetzungsverjährung
enden muss.
A) Bemessungsverjährung (Festsetzungsverjährung)
das ist kein neuer Begriff, sondern bloß das Synonym für die Festsetzungsverjährung.
Generell gesehen kann sich die Finanz fünf Jahre Zeit lassen, ehe sie
eine Abgabe vorschreibt. Diese fünfjährige Verjährungsfrist gilt für die meisten
Abgaben, beispielsweise für die Umsatz-, Einkommen- und Körperschaftsteuer und
für die Erbschafts- und Schenkungssteuer. Nach fünf Jahren verjährt das Recht,
den Ersatz zu Unrecht geleisteter oder die Rückzahlung zu Unrecht bezogener
Beihilfen zu verlangen, sowie das Recht auf Rückforderung zu Unrecht zuerkannter
Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen von Abgaben.
Natürlich gibt es von dieser allgemeinen Regel auch Ausnahmen:
Bei den Verbrauchsteuern (z. B. Bier-, Schaumweinsteuer) gilt eine dreijährige
Verjährungsfrist, die ebenso für feste Stempelgebühren betreffend Schriften
und Amtshandlungen (gemeint sind u. a, Abschriften, Eingaben, Reisedokumente,
Vollmachten, Zeugnisse) zur Anwendung gelangt. Wer dem Fiskus beleidigende Briefe
schreibt, diesen rein aus der Freude an der Behelligung zum Narren hält oder
ihm die lange Nase zeigt, statt seine aufgrund gesetzlicher Befugnisse ergangenen
Anordnungen zu befolgen, riskiert, eine Ordnungs-, Mutwillens- oder Zwangsstrafe
aufgebrummt zu bekommen, wofür die Verjährungsfrist lediglich ein Jahr beträgt.
Hingegen kann es sich die Steuerbehörde bei hinterzogenen Abgaben gemütlich
machen, die Verjährung tritt erst nach zehn Jahren ein.
Hinterzogene Abgaben Einer Abgabenhinterziehung macht sich schuldig,
wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs-
oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Zur Feststellung, ob eine
Abgabe hinterzogen worden ist, bedarf es keines förmlichen Finanzstrafverfahrens,
vielmehr genügt das normale Abgabenveranlagungsverfahren, die maßgebenden Hinterziehungskriterien
der Straftatbestände sind aber von der Behörde nachzuweisen. Steht das Delikt
der Abgabenhinterziehung fest, gilt die zehnjährige Verjährungsfrist
nicht nur in Fällen, die wegen Selbstanzeige oder Tod des Täters zu keinem Strafverfahren
führen, sondern auch für Abgaben, die dem Finanzstrafgesetz gar nicht unterliegen
(Stempel- und Rechtsgebühren). Die lange Verjährungsfrist bezieht sich auf den
gesamten Abgabenanspruch (z. B. Einkommensteuer zur Gänze) und nicht bloß auf
den absichtlich verkürzten Teil.
Anfang vom Ende
Wo es ein Ende gibt, hat auch ein Anfang vorhanden zu sein, schließlich muss
die Verjährungsfrist irgendwann einmal zu laufen beginnen. Der Startschuss für
die Verjährung fallt in der Regel mit Ablauf des Jahres zusammen, in dem der
Abgabenanspruch entstanden ist (gilt z. B. für alle veranlagten Steuern wie
Umsatz-, Einkommen-, Körperschaftsteuer, ebenso für die Verbrauchsteuern und
die festen Stempelgebühren). Bei den Ordnungs-, Mutwillens- und Zwangsstrafen
beginnt die Verjährung mit Ende des Jahres, in dem die Voraussetzung für die
Verhängung der Strafen gegeben ist. Für das Recht, den Ersatz zu Unrecht geleisteter
oder die Rückzahlung zu Unrecht bezogener Beihilfen zu verlangen, sowie für
das Recht auf Rückforderung zu Unrecht zuerkannter Erstattungen, Vergütungen
oder Abgeltungen von Abgaben fängt die Verjährung mit Ablauf des Jahres an,
in welchem die rückzufordernden Beiträge, Erstattungen usw. geIeistet wurden.
Verspäteter Anfang
Eine fiskalische Sonderregelung, die den Beginn der Verjährung bei der Erbschafts-
und Schenkungssteuer sowie bei der Grunderwerbsteuer hinausschiebt, hat sich
die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs ausgedacht. Die der Erbschafts- und
Schenkungssteuer oder Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgänge sind
der Abgabenbehörde ordnungsgemäß anzuzeigen. Geschieht dies nicht, so beginnt
gemäß § 208 Abs. 2 BAO (Bundesabgabenordnung) die Verjährung des Rechtes zur
Festsetzung dieser Abgaben nicht vor Ablauf des Jahres, in dem die Finanzbehörde
von dem Erwerbsvorgang Kenntnis erlangt. Der VwGH versteht unter einer ordnungsgemäßen
Anzeige nur eine solche, die gegenüber dem zuständigen Finanzamt zeitgerecht,
richtig und vollständig erstattet wird Dazu ein Beispiel: § 22 ErbStG verlangt,
dass jeder der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegende Erwerb vom Erwerber
(bei Zweckzuwendungen vom Beschwerten) binnen einer Frist von drei Monaten
nach erlangter Kenntnis von dem Anfall ( oder von dem Eintritt der Verpflichtung)
dem Finanzamt zu melden ist. In welcher konkreten Form die Anzeige erfolgen
soll, präzisiert § 22 ErbStG jedoch nicht.
Unterbrechung
Wer nun glaubt, mit klugem Taktieren in den Genuss der Verjährung zu gelangen
und das Finanzamt durch die Finger schauen zu lassen, muss sich in acht nehmen,
nicht selbst von einer Bestimmung ausgetrickst zu werden, die es dem Fiskus
erlaubt, den Beginn der Verjährungsfrist immer wieder neu zu starten und so
das Werkel permanent im Laufen zu halten. Nach § 209 Abs. 1 BAO wird die Verjährung
durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder zur Feststellung des
Abgabepflichtigen von der Behörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung
unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten
ist, beginnt die Verjährungsfrist komplett neu zu laufen, die bisher verstrichene
Zeit bleibt unberücksichtigt (mehr dazu im Kasten).
Hemmung
Neben der Unterbrechung gibt es noch die Hemmung der Verjährung,
die dann zum Tragen kommt, wenn innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist
die Geltendmachung des Angabenanspruchs wegen höherer Gewalt unmöglich ist.
Hemmung liegt z. B. vor, wenn ein Bescheid nicht zugestellt werden kann,
sei es, weil der Abgabepflichtige wegen eines erlittenen Unfalls vorübergehend
geschäftsunfähig ist oder in einem Tal wohnt, das infolge eines Lawinenabgangs
von der Außenwelt abgeschnitten wurde. Während bei einer Unterbrechungshandlung
die Verjährungsfrist neu zu laufen beginnt, was einer Verlängerung derselben
gleichkommt, läuft die Frist bei einer Hemmung nach Beseitigung bzw. Aufhören
des aufgrund höherer Gewalt verursachten Zustandes normal bis zu ihrem Ende
weiter.
Jemand hat eine Einkommensteuererklärung eingereicht, zwischenzeitlich sind
fast fünf Jahre ins Land gezogen, ohne, dass er vom Finanzamt etwas vernommen
hat. Ein paar Tage vor dem Ende der fünfjährigen Verjährungsfrist wird man im
Amt munter und möchte dem Abgabepflichtigen einen Einkommensteuerbescheid zustellen,
was leider auf normalem postalischem Weg nicht zu bewerkstelligen ist, weil
ein Erdrutsch jene Straße, die zur Zustelladresse führt, unpassierbar gemacht
hat. Die sofort eingeleiteten Aufräumungsarbeiten dauern drei Tage. In dieser
Zeit ruht die Verjährungsfrist, sodass anschließend noch zwei Tage für die Bescheidzustellung
zur Verfügung stehen.
Absolute Verjährung
Erst nach 15 Jahren geht nichts mehr
Obwohl die nach außen gerichteten Verwaltungsakte die Verjährungsfrist immer
wieder aufs neue beginnen lassen, wachsen beim Fiskus die Bäume nicht in den
Himmel. Jedes Ding hat ein Ende, nur eine Wurst hat zwei. Der Endpunkt in Steuersachen
wird durch die Zahl 15 markiert, das Recht auf Festsetzung einer Abgabe
verjährt nämlich spätestens 15 Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruchs.
Es handelt sich um eine absolute Verjährungsfrist, die ohne Rücksicht
auf eingetretene Unterbrechungen oder Hemmungen wirksam wird. Das Aus bezieht
sich nur auf die Festsetzung einer Abgabe, das Recht auf Einhebung und zwangsweise
Einbringung bleibt von der absoluten Verjährung unberührt. Selbstverständlich
können letztere Maßnahmen nur vollzogen werden, wenn vorher die Abgabe zur Festsetzung
gelangte; bei fehlenden Steuerschulden gibt es für den Vollstrecker des Finanzamts
nichts zu tun. Hat die Behörde die Vorschreibung innerhalb der 15 Jahre,
gleichgültig aus welchen Gründen, nicht geschafft, kann auch keine Eintreibung
stattfinden. Anders formuliert bedeutet dies folgendes:
Ist eine Abgabe schon einmal festgesetzt worden, gewinnt der Steuerpflichtige
mit der absoluten Verjährung überhaupt nichts; er kann höchstens hoffen, dass
die Einhebungsverjährung greift.
B) Einhebungsverjährung
Bis jetzt haben wir uns eigentlich nur mit der Festsetzungsverjährung
beschäftigt, die Einhebungsverjährung beschränkt zeitlich die Einhebung der
festgesetzten Abgabe. Eine Abgabe wird normalerweise durch Bescheid festgesetzt
und mit Ablauf eines Monats nach Bescheidzustellung zur Zahlung fällig. Das
Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen bzw. gegen
Abgabepflichtige gerichtete Ansprüche (bezüglich
Beihilfen, Erstattungen, Vergütungen, Abgeltungen) geltend zu machen, verjährt
binnen fünf Jahren nach Ende des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig
geworden ist, aber keinesfalls früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe.
Am 7.1.2001 wird einem Abgabepflichtigen ein Körperschaftsteuerbescheid zugestellt,
der eine Nachzahlung in Höhe von einer Million Schilling ausweist, die spätestens
am 7.2.2001 zu leisten ist. Mit 31. 12. 2001 beginnt die Einhebungsverjährungsfrist
und endet am 31. 12. 2006 – falls vom Fiskus nicht wieder eine Unterbrechung
in Gang gesetzt wird.
Unterbrechung.
Die Verjährung fälliger Abgaben wird durch jede zur Durchsetzung des Anspruchs
unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung, wie durch Mahnung, durch Vollstreckungsmaßnahmen
(Pfändung), durch Bewilligung einer Zahlungserleichterung (Ratenzahlung, Stundung)
oder durch Erlassung von Bescheiden betreffend die Festsetzung selbst zu berechnender
Abgaben {z. B. Umsatzsteuervorauszahlungen, Normverbrauchsabgabe, Versicherungs-,
Kraftfahrzeug- Bier-, Schaumwein-, Tabak-, Mineralölsteuer, Straßenverkehrsabgabe,
Lohnsteuer , Kapitalertragsteuer) unterbrochen.
Hemmung
So wie bei der Abgabenbemessung wirft der Fiskus auch bei
der Einbringung einer fälligen Abgabe unter dem Einfluss der höheren Gewalt
nicht sofort das Handtuch. Ist die Einhebung
oder zwangsweise Einbringung innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist
wegen höherer Gewalt {Schneeverwehungen, Hochwasser, Erdbeben etc. ) nicht möglich,
ist die Verjährung so lange gehemmt bis wieder jene Verhältnisse herrschen,
die eine Eintreibung der offenen Steuerschulden gestatten. Abgesehen von der
höheren Gewalt führt noch die Aussetzung der Abgabeneinhebung zu einer Hemmung
der Verjährung. Anlässlich eines Berufungsverfahrens besteht gemäß § 212a BAO
die Möglichkeit, bis zur Erledigung des Rechtsmittels eine Aussetzung der Steuerschulden
zu beantragen. Zumal die Berufungen nicht immer im Eilzugstempo erledigt werden,
verhindert diese Regelung den Verlust des Rechtes auf Einhebung einer
ausgesetzten Abgabe. Ein Abgabepflichtiger beruft gegen einen Einkommensteuerbescheid
und lässt, da er sich gute Chancen ausrechnet, die Berufung zu gewinnen, den
in Streit stehenden Steuerbetrag aussetzen. Die Bearbeitung des Rechtsmittels
nimmt sechs Jahre in Anspruch. Ohne die aufgrund der Aussetzung bewirkte Hemmung
wäre bereits die Einhebungsverjährung eingetreten.
Schutz vor Behördenwillkür
Sowohl um die Festsetzungs- als auch um die Einhebungsverjährung hat sich der
Fiskus -schon aus eigenem Interesse – selbst zu kümmern, von Amts wegen, wie
es im Juristen – Deutsch heißt. Und was macht der Steuerzahler, wenn die Behörde
übereifrig handelt, also nach eingetretener Verjährung eine Abgabe mittels Bescheids
vorschreiben oder einheben möchte? Gegen derartige rechtswidrige Bescheide erhebt
man ganz einfach Berufung. Zum Berufen ist unbedingt ein Bescheid erforderlich,
ein solcher liegt aber manchmal gar nicht vor. Trotzdem kommt man mit ein paar
Kniffen zu seinem Recht. Die Finanz verrechnet eine Zahlung oder Gutschrift
mit einer bereits verjährten Abgabenschuld; das spielt sich nur auf dem Abgabenkonto
ab, es ergeht kein rechtsmittelfähiger Bescheid. Der Steuerpflichtige stellt
einen Antrag auf Herausgabe eines Abrechnungsbescheides, den die Behörde gemäß
§ 216 BAO zu erlassen hat, wenn Meinungsverschiedenheiten dahingehend bestehen,
ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten
Tilgungstatbestandes erloschen ist. Wird eine Abgabe trotz eingetretener Einhebungsverjährung
vom Vollstrecker zwangsweise eingetrieben, ist der zu Unrecht entrichtete Betrag
gemäß §241 Abs. 1 BAO auf Antrag zurückzuzahlen.
Unterbrechung:
Verlängerung der Verjährung durch Unterbrechung:
Es gibt also Unterbrechungshandlungen, welche die Verjährungsfrist wie einen
Strudelteig in die Länge ziehen ! Einzige Voraussetzung dabei ist, dass die
Behörde einen nach außen gerichteten Verwaltungsakt setzt, der sich gar nicht
auf den betroffenen Abgabenschuldner selbst beziehen muss (eine Auskunftsperson
wird in einer fremden Sache befragt) und ihm auch nicht zur Kenntnis gelangen
muss und der sogar gesetzwidrig sein darf. Amtshandlungen, die zu einer Unterbrechung
der Verjährung und einem neuen Fristenlauf fuhren, können z. B. sein:
- dem betreffenden Empfänger zugestellte Abgabenbescheide, dazu zählen auch
Feststellungsbescheide, Berufungsvorentscheidungen, Berufungsentscheidungen,
Wiederaufnahmsbescheide; - an den Steuerpflichtigen gerichtete Anfragen (Auskunftsersuchen, Aufforderung
zur Beibringung bestimmter Unterlagen, zur Vorlage von Beweismitteln, zur
Übersendung einer Bilanz oder Einnahmen- Ausgaben- Rechnung; - Anfragen an Auskunftspersonen,
- Vernehmungen von Zeugen,
- Amtshilfeersuchen [Bezirksgericht, Meldeamt, Gewerberegister, Hauptverband
der Sozialversicherungsträger, ausländische Steuerbehörde]); - abgabenbehördliche Prüfungen.
Das Finanzamt sendet einem Gewerbetreibenden eine Umsatz und Einkommensteuererklärung
für 1999 zu. Die Verjährungsfrist hinsichtlich der beiden Steuern ist unterbrochen.
Nach Einreichung und Vornahme der Veranlagung werden dem Abgabepflichtigen die
Bescheide zugestellt, wieder kommt es zu einer Unterbrechung der Verjährungsfrist.
Der Unternehmer beruft aus verschiedenen Gründen gegen die Steuerbescheide,
das Rechtsmittel wird durch eine Berufungsentscheidung erledigt, neuerliche
Unterbrechung!
Schließlich findet noch eine abgabenbehördliche Betriebsprüfung statt, die
unter anderem auch das Jahr 1999 umfasst. Dies unterbricht schon wieder die
Verjährungsfrist hinsichtlich der Umsatz- und Einkommensteuer, und zwar nach
der Rechtsprechung des VwGH im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Prüfungsauftrages.
Andererseits kann sich die Behörde zur Vornahme einer Betriebsprüfung auch nur
fünf Jahre (bei hinterzogenen Abgaben zehn Jahre) Zeit lassen. Ein Umsatz- und
Körperschaftsteuerbescheid betreffend 1997 wurden am 12. 3. 1999 einer GmbH
zugestellt, wodurch eine Unterbrechung der Festsetzungsverjährung eingetreten
ist. Die fünfjährige Frist beginnt mit Ende des Jahres 1999 neu zu laufen, sodass
ein Prüfer spätestens bis 31. 12.2004 beim Unternehmen auftauchen muss, wenn
er die Umsatz- und Körperschaftsteuer hinsichtlich des Jahres 1997 aufs Korn
nehmen möchte.
Extratip:
Verjährung von Steuerguthaben:
Wie lange kann man sich nun eigentlich mit einem Antrag auf Rückzahlung
eines Steuerguthabens Zeit lassen?
Obwohl es für die Praxis keine große Bedeutung haben wird, ist sicherheitshalber
anzumerken, dass der Anspruch auf Rückzahlung von Steuerguthaben nach 30 Jahren
erlischt. Aber wer lässt schon einen größeren Geldbetrag auf seinem Abgabenkonto
für eine derart lange Zeit, bisher völlig unverzinst und ab 01.10.2001 schlecht
verzinst (da voll steuerpflichitg!), stehen?
